Налогообложение цифровой валюты: неочевидные риски переходного периода
Как контролируется майнинг криптовалютЛетом 2020 г. в законодательстве появилось понятие цифровой валюты (далее – ЦВ), но только в текущем году законодатель ввел определение майнинга как деятельности, направленной на выпуск цифровой валюты, или получения вознаграждения в цифровой валюте за математические вычисления с использованием объектов российской информационной инфраструктуры.
Так как криптовалюта используется для уклонения от уплаты налогов и легализации незаконно полученных средств, то был необходим закон, определяющий ее налогово-правовой статус и порядок налогообложения. Такой закон принят 29 ноября 2024 г. Для налоговых целей цифровая валюта признана имуществом, с наличием которого теперь налоговый закон связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Операции с ЦВ подлежат налоговому контролю. Отчитываться за операции с ЦВ будут как сами майнеры, так и операторы майнинговой инфраструктуры.
Учет майнеров и криптовалюты
Чтобы разобраться, как контролируются операции с ЦВ, нужно погрузиться в положения Федерального закона от 31.07.2020 № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон о ЦФА).
Сразу отметим , что российские юридические лица, индивидуальные предприниматели (далее – ИП), представительства иностранных компаний, зарегистрированные в РФ, физлица-резиденты не могут принимать ЦВ для оплаты товаров, работ и услуг. Исключение составляет оплата услуг лицам, оказывающим услуги майнинг-пула.
Майнинг-пул – это объединение ресурсов майнерами, которые делят свои вычислительные мощности по сети, чтобы разделить вознаграждение. Лицо, организующее майнинг-пул, – оператор майниг-пула. Им может быть российское юридическое лицо, ИП или физическое лицо – гражданин РФ.
Есть риск, что договорные конструкции, предусматривающие реализацию цифровой валюты и одновременный зачет обязательств по ее оплате и обязательств по оплате поставленных российской организацией или ИП товаров, работ или услуг, будут признаваться притворной сделкой, прикрывающей сделку с расчетом с использованием ЦВ. Поскольку такая сделка нарушает требования законодательства, то все полученное по сделке может быть взыскано в доход государства.
С 9 ноября 2024 г. осуществлять майнинг могут индивидуальные предприниматели, не имеющие судимостей за экономические преступления и не связанные с экстремистской или террористической деятельностью, и организации, в которых учредители, руководители и бенефициары отвечают таким же репутационным требованиям, с момента включения их в реестр лиц, осуществляющих майнинг цифровой валюты (далее – «МайнингРеестр»).
Физические лица могут майнить ЦВ без включения в «МайнингРеестр», если они потребляют энергии менее 6000 киловатт-часов в месяц.
Стоит отметить, что режим гражданско-правовой защиты ЦВ как имущества применяется, только если о фактах обладания ЦВ и об операциях с ней было сообщено в налоговые органы.
Не могут быть майнерами электросетевые или электрогенерирующие организации.
Оператором «МайнингРеестра» является ФНС России. Сведения из него являются закрытыми, но могут предоставляться органам государственной власти, судам, Центробанку, территориальным сетевым организациям, системному оператору электроэнергетических систем России посредством единой системы межведомственного электронного взаимодействия.
Майнинговая инфраструктура (далее – МИ) включает в себя майнеры (видеокарты, процессоры, специализированные ASIC-майнеры – майнинговые фермы), системы охлаждения, серверы, кабели, точку электропитания и другое необходимое для работы майнинговой фермы. Лицо, оказывающее услугу по предоставлению МИ, называется оператором майнинговой инфраструктуры.
В реестр майнеров вносятся следующие сведения:
ИНН, ОГРН, название организации (Ф. И. О. ИП или физлица) майнера;
сведения о физлице – конечном бенефициаре майнера-юрлица;
об операторе МИ (ИНН, наименование, Ф. И. О.), если такой имеется;
адрес фактического расположения оборудования;
о точке поставки электроэнергии и максимальной мощности аппаратных средств, а также наименование сетевой организации, поставляющей электроэнергию (в случаях, когда майнинг осуществляется без оператора МИ).
Оператор реестра вносит запись по заявлению. Если майнинг самостоятельный, то к заявлению нужно приложить документы по электроснабжению. Когда сведения меняются, об этом нужно уведомлять ФНС в пятидневный срок.
Также учрежден реестр операторов майнинговой инфраструктуры. Он содержит записи о максимальной мощности оборудования и максимальной предоставленной мощности потребления электроэнергии оборудованием, предоставляемой каждому майнеру.
Обязанность сообщения об операциях с ЦВ
Майнеры (в том числе участники майнинг-пула) обязаны уведомлять ФНС о выпуске и получении ЦВ в электронной форме, в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем выпуска (получения) ЦВ.
Среди представляемой информации:
контактные данные майнера;
марка, модель и заводской номер, количество, совокупная вычислительная мощность, количество часов эксплуатации технических и программно-аппаратных средств, используемых для майнинга цифровой валюты, и количество потребляемой электроэнергии;
адрес-идентификатор (криптокошелек), на который была зачислена ЦВ, и адрес-идентификатор майнинг-пула (в случае участия лица, осуществляющего майнинг цифровой валюты, в майнинг-пуле), а также адрес, с которого ЦВ была зачислена на адрес-идентификатор в течение отчетного месяца.
Отчитываться об операциях лица, связанных с майнингом ЦВ, будут и операторы МИ, оказывающие услуги по предоставлению этой самой МИ для майнинга, и организации майнинг-пулов (объединений технических средств для майнинга, принадлежащих разным владельцам).
Если оператор не представит сведения, его оштрафуют на 40 000 руб.
Таким образом, информация, полученная с трех сторон: от лица, получающего ЦВ или майнера, лица перечисляющего ЦВ, а также от оператора МИ, – может проверяться. Поскольку информация представляется по унифицированной форме, то проверка может быть автоматической.
В результате сопоставления информации может выявляться незаконное электропотребление. В этом случае по решению суда могут ограничить мощность энергопотребления и полностью отсоединить от электросети.
Кроме того, будет выявляться недекларирование объектов налогообложения.
Если выявятся случаи предоставления недостоверных данных или нарушения режима энергопотребления, то майнера исключат из «МайнингРеестра».
Важно понимать, что Федеральный закон от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» теперь распространяется на майнеров и операторов майнинг-пулов.
Риск владельцев серых майнинг-ферм
Ст. 16.21 КоАП РФ установлена административная ответственность за приобретение, пользование, хранение и транспортировку товаров, незаконно перемещенных через таможенную границу РФ.
Незаконно перемещенными признаются те товары, которые не были предъявлены к таможенному оформлению.
Если организация использует незаконно ввезенное майнинговое оборудование, то ее должностных лиц могут привлечь к административной ответственности в размере от 10 000 до 20 000 руб., а само юрлицо оштрафовать в размере от 50% до 200% стоимости такого оборудования, а также конфисковать его.
Возможно, возникнет вопрос: «Насколько добросовестный приобретатель майнинговых ферм должен быть информирован о законности ввоза оборудования, особенно в тех случаях, когда оно приобретается уже у российского поставщика?» Ответ на него: «Ровно настолько, насколько должен быть информирован ломбард, принявший в залог незаконно ввезенные часы» (Постановление Верховного Суда РФ от 14.11.2022 № 4-АД22-26-К1). КС РФ считает, что при покупке имущества тоже нужно проявлять должную осмотрительность (Определение КС РФ от 12.05.2006 № 167-О).
Напомним, что согласно Приложению № 2 к Порядку заполнения декларации на товары, утвержденному Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 № 257 «О форме декларации на товары и порядке ее заполнения», для вычислительных машин и блоков обработки данных информация об идентификационном номере (серийном заводском номере) является обязательной к указанию.
Дела об административных правонарушениях по ст. 16.21 КоАП рассматривают таможенные органы. Они же проводят оперативно-разыскные мероприятия, основанием для которых могут стать сведения от оператора «МайнингРеестра». Таможенники применят административную ответственность, если не обнаружат в Единой автоматизированной системе таможенных органов серийные номера оборудования, выявленного в ходе осмотра.
НДС
Операции по осуществлению майнинга цифровой валюты и ее реализации не признаются объектом налогообложения НДС.
Это будет означать, что НДС, уплаченный за оборудование, приобретенное в целях майнинга, нельзя принять к вычету. «Входящий» НДС нужно учитывать в себестоимости таких товаров.
Если оборудование приобретено до 1 января 2025 г. и по нему применен вычет, то НДС нужно будет восстановить в части остаточной (недоамортизированной) стоимости имущества.
НДФЛ
Доходы в виде ЦВ, полученной в результате майнинга, признаются доходом физлица в натуральной форме от источников в РФ. В 2025 г. к этой базе будут применять прогрессивную ставку НДФЛ 13%, 15%, 18%, 20% и 22%.
Доход от майнинга ЦВ определяют по рыночной котировке (далее – РК). В качестве РК применяется цена на закрытие торгового дня иностранного организатора торговли – лица, объем торгов ЦВ которого превышает 100 млрд руб. за этот день, при условии, что информация о рыночных котировках размещается на его официальном сайте в сети «Интернет» в течение трех лет, предшествующих дате совершения операций с цифровой валютой. Цену пересчитывают на рубли по курсу ЦБ РФ на соответствующий день признания дохода.
Отмечаем, что приобретение или получение ЦВ от взаимозависимого лица для целей налогообложения признается материальной выгодой, размер которой также определяют по РК. Вместе с тем не является доходом ЦВ, полученная от близких родственников.
Базу по доходам от майнинга можно уменьшить на имущественный вычет в размере расходов, связанных с его осуществлением. Для этого нужно подтвердить не только расходный факт хозяйственной жизни, но и его фактическую оплату. К этой базе ИП могут применить профессиональный налоговый вычет.
К доходам от приобретения, от продажи и/или иного выбытия цифровой валюты будет применяться ставка 13%, если совокупный доход от этих и других операций с ценными бумагами, процентов по вкладам и т.п. не превысил 2,4 млн руб. При превышении этого порога налог будет исчисляться как 312 000 руб.+15% от суммы превышения.
Доход (выручка) от реализации ЦВ будут определять исходя из цены фактической реализации, но не ниже РК, уменьшенной на 20%.
Если ранее при майнинге или получении ЦВ (например, от взаимозависимого лица или безвозмездно) был уплачен НДФЛ, то на сумму ЦВ, с которой уплачен налог, можно уменьшить налоговую базу.
Вероятнее всего, можно будет уменьшить базу от реализации и иного выбытия ЦВ на «заменитель имущественного вычета» – уменьшить доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением ЦВ. Однако однозначно это из положений ст. 220 НК РФ «Имущественные вычеты» не следует. Существует вероятность того, что инициатор законодательной инициативы заложил мысль, что на расходы можно уменьшать только доходы от продажи той валюты, при майнинге или получении которой был уплачен НДФЛ. ФНС или Минфин может выпустить соответствующие разъяснения или применять такой подход без разъяснений, и придется ждать судебных решений, опровергающих такой неправовой подход. Для снижения последствий такого риска следует заручиться адресными разъяснениями регулятора.
Налог на прибыль
В целях налога на прибыль организаций цифровая валюта, полученная в результате майнинга, – это внереализационный доход по состоянию на дату, когда возникло право распоряжения. Она относится к неамортизируемому имуществу.
Расходы на майнинг являются косвенными. Все непризнанные ранее расходы на майнинг, понесенные до вступления в силу изменений, тоже можно учесть при реализации ЦВ.
Доход иностранной организации от майнинга ЦВ, полученной в связи с участием в майнинг-пуле, является ее доходом от источника в РФ. Такой доход иностранной компании будет облагаться по ставке 25% у источника выплат. Налог у источника удерживает налоговый агент.
Оператор майнинг-пула, оказывающий услуги по объединению мощностей, распределяет ЦВ участникам майнинг-пула, поэтому, вероятнее всего, он и будет признаваться налоговым агентом. Оператором майнинг-пула по Закону о ЦФА может быть только юридическое лицо, личным законом которого является российское право, российский ИП или гражданин РФ.
Вместе с тем без включения в «МайнингРеестр» майнить запрещено, в том числе запрещено участвовать в майнинг-пуле. Иностранная компания не может быть включена в реестр. Вместе с тем для операторов майнинг-пулов нет ограничений на оказание услуг иностранным компаниями. Однако теперь есть риск привлечения к ответственности за неисполнение обязанности налогового агента в размере 20% от суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет.
Налоговую базу по операциям с цифровой валютой определяют отдельно от общей базы, (если налогоплательщик не осуществляет цифровой валютой расчеты по внешнеторговым сделкам, являясь участником экспериментального правового режима в сфере цифровых инноваций).
Доход (выручка) от реализации ЦВ определяется так же, как для НДФЛ, – исходя из цены фактической реализации, но не ниже РК иностранного организатора торговли (включая биржу), уменьшенной на 20%. При безвозмездной передаче доход определяется по РК без уменьшения.
Если сделки совершались через двух и более иностранных организаторов торговли, можно самостоятельно выбрать любую из РК.
Цена закрытия цифровой валюты, выраженная в иностранной валюте или выраженная в иностранных цифровых правах, курс которых привязан к курсу иностранной валюты, пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ на дату признания дохода.
При реализации или при безвозмездной передаче ЦВ налогоплательщик определяет налоговую базу как доход (выручку) от реализации, уменьшенный на стоимость ЦВ и затраты на ее реализацию.
Ценой приобретения считается фактическая стоимость ЦВ, но не выше РК плюс 20%.
Налогоплательщик должен закрепить в учетной политике один из методов списания на расходы стоимости выбывшей цифровой валюты:
по стоимости первой по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости единицы.
Убытки от операций с ЦВ можно переносить на будущие периоды в ограниченном размере. Пока размер такого ограничения – 50% от суммы убытка.
Специальные режимы налогообложения
Организации и ИП, осуществляющие майнинг ЦВ, не могут применять упрощенную систему налогообложения (УСН) и систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), однако налоговый закон не запрещает операции с ЦВ.
Поскольку майнинг для спецрежимников запрещен и не возникнет внереализационного дохода, то при определении объекта налогообложения ЕСХН и УСН учитываются, доходы, связанные с производством и реализацией ЦВ, а также учитывается ЦВ, полученная безвозмездно.
Доходы определяются в порядке, аналогичном налогу на прибыль и НДФЛ:
по РК, уменьшенной на 20%, при продаже ниже РК;
по РК, при безвозмездной передаче;
по фактической стоимости, если продажа выше РК.
Если ЦВ была фактически оплачена, то на ЕСХН и на УСН «доходы минус расходы» можно учесть расходы в пределах дохода от реализации ЦВ (убытка быть не может). Стоимость ЦВ определяют в порядке, аналогичном для доходов. Если расходы документально подтвердить не получается, то в расходах учитывают РК на дату ее получения.
В отношении майнинга и реализации ЦВ не применяется патентная система налогообложения и система налогообложения налогом на профессиональный доход.
Организации и ИП, занятые майнингом и/или реализующие ЦВ, не вправе применять автоматизированную упрощенную систему налогообложения (АУСН).
Взыскание
Так как цифровая валюта признана имуществом, то с санкции прокурора в отношении ЦВ, принадлежащей организации, налоговые или таможенные органы могут накладывать на нее арест.
Также налоговые органы могут взыскивать налоговую задолженность за счет имущества налогоплательщика – организации и ИП. Направление постановления о взыскании задолженности судебному приставу-исполнителю для исполнения осуществляется в порядке Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в котором цифровая валюта признана имуществом еще с 2020 г. Однако на текущий момент неизвестно о наличии проектов по организации межведомственного взаимодействия между ФНС и Службой судебных приставов по передаче информации о криптокошельках и их владельцах.